Özel Maliyet Bedeli ve İtfası

İşletmeler bilançosunda bulunmayan, bir başka ifadeyle şirketine ait olmayan gayrimenkulü kiralayarak faaliyetleri için kullanmaktalar. Kiraladıkları bu gayrimenkulü kendi faaliyetlerine uygun hale getirmek maksadıyla bir takım harcamalar yapmaktadırlar.  Bu harcamaları normal tamir-bakım, temizleme giderleri dışında kiraladıkları gayrimenkulün iktisadi kıymetini artırmak ya da genişletmek için yapmaktalar.

Bu tip harcamalar muhasebede özel maliyet bedeli olarak ifade edilmekte ve doğrudan gider yazılmayarak aktifleştirilmektedir. Aktifleştirilen özel maliyet bedeli amortisman ayırma yöntemiyle zamana yayılarak giderleştirilmektedir.

Özel maliyet bedeli için Vergi Usul Kanunu’nun 272 nci maddesine bakmak gerekiyor. Bu madde şöyle;

“Madde 272

Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.

(Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.)

Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir.

Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir.”

Yukarıdaki maddede de gördüğümüz gibi ; Özel maliyetler kiracı tarafından normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında ve iktisadi kıymeti artırıcı ya da gayrimenkul veya varlığı genişletmek maksadıyla yapılmalı.

Peki, kiracı işletmenin aktifleştirdiği özel maliyet bedeli nasıl itfa edilecek?

Yine Vergi Usul Kanunu’na bakmamız gerekiyor. Vergi Usul Kanunu 327 nci maddesi şöyle ;

“Madde 327

Gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır.”

Yukarıdaki maddeye baktığımızda özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekmektedir.

Kirası süresi dolmadan kiralanan gayrimenkulün (veya işletme hakkı alınan şeyin) boşaltılması halinde itfa edilememiş özel  maliyet bedelinin kalanı, boşaltılma yılında bir defada gider yazılarak itfa edilir.

Aktifleştirilen Özel Maliyet Harcamalarının Bedelsiz Kiralayana Bırakılması

İşletme kiraladığı gayrimenkul için yaptığı özel maliyet harcamalarını, gayrimenkulü boşaltması halinde gayrimenkul sahibine bedelsiz bırakabilir mi?

Özel maliyet harcamalarının bedelsiz olarak gayrimenkul sahibine bırakılması halinde vergi kanunları açısından durumu nasıl değerlendirmek gerekir?

Bu konuda  İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 16/06/2015 tarih ve 11395140-105[327-2012/VUK-1- . . .]-61137 sayılı özelgeden alıntılar yaparak cevaplayacağım.

Gelir Vergisi Kanunu açısından ;

“………….. ; kurumunuzun kiralamış olduğu gayrimenkul için yapmış olduğu özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalarının kira süresi sonunda bedelsiz olarak kiralayana devredilmesinin ayni kira ödemesi olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup kiralamaya konu gayrimenkulün iktisadi işletmeye dâhil olmaması halinde, devredilen iktisadi kıymetlerin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit edilecek emsal değeri üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (1/5-a) bendi hükmüne istinaden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması ve bu bedelin gayrimenkul sahibi tarafından Gelir Vergisi Kanununun 86 ncı maddesinin (1-c) bendi hükmü dikkate alınarak beyan edilmesi gerekmektedir.”

Yukarıdaki alıntıyı okuduğumuzda kiracı işletme açısından şunu söyleyebiliriz ;

  • Kira süresi sonunda bedelsiz olarak kiralayana devredilen özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalar aynî kira olarak değerlendirilmektedir.
  • Kiralanan gayrimenkulün sahibi (kiralayan) bir iktisadi işletme değilse, devredilen iktisadi kıymetin emsal değeri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapmak gerekiyor.

 

Katma Değer Vergisi açısından ;

“…….. , kurumunuz tarafından kiralanan işyeri için özel maliyet niteliğindeki harcamaları dolayısıyla yüklenilen ve fatura ve vb. belgelerde gösterilen KDV’nin Kanunun 29 uncu maddesi kapsamında indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Ancak bedelsiz devredilen iktisadi kıymetlerin KDV matrah tespitine ilişkin emsal bedel ile ilgili hükümler göz önünde bulundurulmak suretiyle KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.”

Yukarıdaki alıntıyı okuduğumuzda kiracı işletme açısından şunu söyleyebiliriz ;

  • Kiracı işletme, özel maliyet harcamaları nedeniyle yüklendiği katma değer vergisini indirim konusu yapabilir.
  • Kiracı işletmenin, bedelsiz devrettiği iktisadi kıymeti emsal bedel ile ilgili hükümler çerçevesinde katma değer vergisine tabi tutması gerekiyor.

Vergi Usul Kanunu açısından;

“Buna göre, kurumunuz tarafından kiralanan işyeri için Vergi Usul Kanununun 272 nci kapsamında yapılarak özel maliyet olarak aktifleştirilen harcamaların itfa edilmemiş kısımlarının kiralanan işyerinin boşaltıldığı yılda bir defada gider yazılması mümkün bulunmaktadır.

Öte yandan, işyerinin boşaltılması neticesinde kiraya verene bırakılan ve ayni kira ödemesi olarak değerlendirilen kıymetlerin emsal bedellerinin, kiraya verenin mükellef olmaması durumunda tarafınızca düzenlenecek gider pusulası ile tevsik edilmesi gerekmektedir.”

Yukarıdaki alıntıyı okuduğumuzda kiracı işletme açısından şunu söyleyebiliriz ;

  • Kiracı işletme, aktifleştirdiği özel maliyet harcamalarının itfa edilmemiş kalan kısmını kiraladığı gayrimenkulü boşalttığı yılda bir defada gider yazabilir.
  • Gayrimenkulün boşaltılması sonucunda kiraya verene bırakılan (ve aynî kira olarak değerlendirilen) kıymetlerin emsal bedellerinin, kiraya verenin mükellef olmaması durumunda kiracı işletme tarafından düzenlenecek gider pusulası ile tevsik edilmesi gerekiyor.

İşletmelerde özel maliyet bedellerinin muhasebe uygulamaları açısından önemli olduğunu düşünüyorum.  Bu yüzden bu konuyu muhasebeci arkadaşlarımla paylaşmak istedim.

VOLKAN KARA

Serbest Muhasebeci Mali Müşavir